IAS 38 Aineettomat hyödykkeet (Intangible Assets) -tilinpäätösstandardi määrittelee aineettoman käyttöomaisuuden raportointia.
IAS 38 -standardilla on merkitys yritysoston yhteydessä syntyviin aineettomiin hyödykkeisiin, jotka on hankinnan yhteydessä eroteltava hankinnassa syntyvästä liikearvosta. Se määrää sellaisten aineettomien hyödykkeiden kirjanpitokäsittelystä, joita ei erityisesti käsitellä muissa standardeissa.
Standardi määrää, että yhteisön on merkittävä aineeton hyödyke taseeseen varoiksi vain siinä tapauksessa, että tietyt ehdot täyttyvät. Standardia sovelletaan aineettomiin hyödykkeisiin lukuun ottamatta niitä, jotka kuuluvat jonkin toisen standardin soveltamisalaan. Niitä ovat esimerkiksi ne, jotka kuuluvat IAS 32:ssa määriteltyihin rahoitusvaroihin sekä mm. aktivoidut etsintä- ja arviointimenot.
Toisen standardin piiriin kuuluvia aineettomia hyödykkeitä ovat mm. aineettomat hyödykkeet, jotka ovat yhteisön hallussa tavanomaisessa liiketoiminnassa tapahtuvaa myyntiä varten (IAS 2 ja IAS 11), laskennalliset verosaamiset (IAS 12), useimmat vuokrasopimukset (IAS 17), työsuhde-etuuksista johtuvat omaisuuserät (IAS 19), liiketoimintojen yhdistämisessä hankittu liikearvo (IFRS 3), aktivoidut hankintamenot ja aineettomat hyödykkeet, jotka aiheutuvat vakuutuksenantajan oikeuksista (IFRS 4) ja pitkäaikaiset aineettomat hyödykkeet, jotka on luokiteltu myytävänä oleviksi (IFRS 5).
Aineeton hyödyke voi myös sisältyä aineelliseen kohteeseen. Ratkaistaessa sitä, käsitelläänkö sekä aineellisen että aineettoman komponentin omaavaa omaisuuserää IAS 16 Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet mukaisesti vai IAS 38:n mukaisesti, täytyy arvioida, kumpi komponentti on merkittävämpi. Esimerkiksi käyttöjärjestelmä on osa aineellista laitteistoa, joten sitä käsitellään aineellisena käyttöomaisuushyödykkeenä.
Standardi IAS 38 koskee mm. mainonta- ja koulutusmenoja, toiminnan käynnistämismenoja ja tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoja. Esimerkiksi vuokralleottaja käsittelee alkuperäisen kirjaamisen jälkeen rahoitusleasingilla vuokrattua aineetonta hyödykettä kirjanpidossa IAS 38:n mukaisesti.
Aineettomat hyödykkeet
Aineeton hyödyke on määritelmän mukaan yksilöitävissä oleva ja ei-monetaarinen omaisuuserä, jolla ei ole aineellista olomuotoa. Yksilöitävissä oleva omaisuuserä on erotettavissa yhteisöstä esimerkiksi myymällä, vuokraamalla tai siirtämällä. Omaisuuserä on yksilöitävissä myös, jos se johtuu sopimuksesta tai muista laillisista oikeuksista, vaikka nämä oikeudet eivät olisi siirrettävissä tai erotettavissa.
Jotta erä voidaan merkitä taseeseen aineettomaksi hyödykkeeksi, on sen täytettävä määritelmien mukaiset ehdot sekä kirjaamisedellytykset. Taseeseen kirjaaminen tapahtuu vain, jos on todennäköistä, että omaisuuserästä johtuva odotettavissa oleva taloudellinen hyöty koituu yhteisön hyväksi ja omaisuuserän hankintameno on luotettavasti määriteltävissä.
Arvostaminen tapahtuu alun perin hankintamenoon. Yhteisön maksama hinta aineettomasta hyödykkeestä kuvastaa todennäköisesti odotettavissa olevaa taloudellista hyötyä, jonka takia todennäköisyyteen perustuvan kirjaamiskriteerin katsotaan aina täyttyvän erillisinä hankittujen aineettomien hyödykkeiden osalta. Yleensä erillisen hankinnan yhteydessä myös luotettavuuden kriteeri täyttyy.
Liiketoimintojen yhdistämisessä hankitun aineettoman hyödykkeen hankintameno on tuon hyödykkeen käypä arvo hankintahetkellä.
Aineeton hyödyke voi olla hankittu ostamalla, mutta se voi olla myös sisäisesti aikaansaatu. Silloin kirjaamisedellytysten arviointi on ongelmallista (yksilöitävyys ja hankintamenon määrittäminen). Sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ei saa merkitä taseeseen varoiksi.
Kun arvioidaan, täyttääkö sisäisesti aikaansaatu aineeton hyödyke kirjaamisedellytykset, yhteisö jakaa omaisuuserän aikaansaamisen tutkimusvaiheeseen ja kehittämisvaiheeseen.
Tutkimustoiminnasta syntyvää aineetonta hyödykettä ei merkitä taseeseen, vaan nämä menot kirjataan kuluiksi, kun ne toteutuvat. Kehittämistoiminnasta syntyvä aineeton hyödyke merkitään taseeseen vain siinä tapauksessa, että kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät:
a) aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa myyntikuntoon asti,
b) yhteisöllä on aikomus tehdä hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se,
c) yhteisö pystyy käyttämään hyödykettä tai myymään sen,
d) aineeton hyödyke tulee tuottamaan todennäköistä vastaista taloudellista hyötyä,
e) yhteisön voimavarat riittävät loppuun saakka ja
f) yhteisö pystyy määrittämään ne menot, jotka johtuvat hyödykkeestä sen kehittämisvaiheessa.
Menot kirjataan kuluksi, elleivät ne ole osa kirjaamisedellytykset täyttävän aineettoman hyödykkeen hankintamenoa tai ellei erä ole hankittu liiketoimintojen yhdistämisessä eikä se ole merkittävissä aineettomaksi hyödykkeeksi, jolloin se on osa hankintahetken liikearvoa.
Aineettoman omaisuuden arvostaminen kirjaamisen jälkeen
Yhteisö valitsee tilinpäätöksensä laatimisperiaatteeksi joko hankintamenomallin tai uudelleenarvostusmallin. Hankintamenomallissa kirjaamisen jälkeen aineeton hyödyke on merkittävä taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.
Uudelleenarvostusmallissa käytetään uudelleenarvostukseen perustuvaa arvoa, joka on uudelleenarvostamispäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla.
Jos aineettoman hyödykkeen kirjanpidollinen arvo lisääntyy uudelleenarvostuksen seurauksena, on lisäys kirjattava muihin laajan tuloksen eriin. Kertynyt lisäys kirjataan oman pääoman erään ”uudelleenarvostusrahasto”.
Jos aikaisemmin saman omaisuuserän uudelleenarvostamisessa arvon vähennys on kirjattu tulosvaikutteisesti, on arvon lisäys kirjattava tulosvaikutteisesti siltä osin kuin se kumoaa vähennyksen. Jos kirjanpitoarvo vähenee, vähennys on kirjattava kuluksi. Siltä osin kuin vähennys ei ylitä ko. omaisuuserästä johtuvaa uudelleenarvostusrahastoon sisältyvää määrää, vähennys kirjataan muihin laajan tuloksen eriin.
Oman pääoman uudelleenarvostusrahastoon sisältyvä määrä pienenee muihin laajan tuloksen eriin kirjatun vähennyksen verran.
Jos aineettoman hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika on rajallinen, jaksotetaan sen poistopohja taloudelliselle vaikutusajalle systemaattisella tavalla. Silloin jäännösarvo oletetaan usein nollaksi, ellei kolmas osapuoli ole sitoutunut ostamaan hyödykettä sen taloudellisen vaikutusajan päättyessä tai jos hyödykkeelle ei ole olemassa toimivia markkinoita, joilla jäännösarvo on määriteltävissä. Kyseisten markkinoiden on myös oltava todennäköisesti olemassa vielä tulevaisuudessakin.
Taloudellinen vaikutusaika on rajoittamaton, jos ei ole olemassa ennakoitavissa olevaa rajaa nettorahavirran kertymisajanjaksolle. Silloin aineettomasta hyödykkeestä ei saa tehdä poistoja, vaan tehdään arvonalentumistestejä vuosittain tai jos epäillään, että arvo saattaa olla alentunut. Arvonalentumistestissä verrataan aineettoman hyödykkeen kerrytettävissä olevaa rahamäärää sen kirjanpitoarvoon.
Jos poistoja ei tehdä, on hyödykkeen taloudellisen ajan rajoittamattomuus tarkistettava jokaisella kaudella. Taloudellisen vaikutusajan muuttuminen rajoittamattomasta rajalliseksi viittaa arvon alenemiseen.
Lue lisää: IAS/IFRS-standardien mukainen arvostaminen