Tämä teksti käsittelee rahoitusinstrumentteja IAS- ja IFRS-raportoinnissa. Rahoitusinstrumentti aiheuttaa yhdelle yhteisölle rahoitusvaroihin kuuluvan erän ja toiselle yhteisölle rahoitusvelan tai oman pääoman ehtoisen instrumentin.
IAS 32 säätää rahoitusinstrumenttien esittämistavasta, IAS 39 niiden arvostamisesta ja kirjaamisesta, ja IFRS 7 rahoitusinstrumenteista tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Näitä standardeja on sovellettava kaikkiin rahoitusinstrumentteihin eräitä poikkeuksia lukuunottamatta.
Rahoitusvaroihin kuuluu sekä liikepääomaan kuuluvia lyhytaikaisia omaisuuseriä että sijoituksiin kuuluvia pitkäaikaisia omaisuuseriä. Rahoitusvaroihin kuuluvat käteisvarat, toisen yhteisön oman pääoman ehtoiset instrumentit, sopimukseen perustuvat oikeudet saada toiselta yritykseltä käteisvaroja tai muita rahoitusvaroja tai sopimukseen perustuvat oikeudet vaihtaa rahoitusvaroja tai -velkoja toisen yrityksen kanssa olosuhteissa, jotka voivat osoittautua edullisiksi. Rahoitusvaroihin kuuluu myös sopimus, joka on mahdollista toteuttaa yhteisön omina oman pääoman ehtoisina instrumentteina.
Rahoitusvarojen jaottelu
IAS 39.9 jakaa rahoitusvarat käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviin eriin, eräpäivään asti pidettäviin sijoituksiin, lainoihin ja muihin saamisiin ja myytävissä oleviin rahoitusvaroihin.
Käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat erät (rahoitusvara tai -velka) luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin ja laatijan niin valitessa alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviin.
Rahoitusvara tai -velka luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi, jos se on hankittu tai syntynyt niin, että se on tarkoitus myydä tai ostaa takaisin lyhyen ajan kuluessa ja se on osa sellaista rahoitusinstrumenttien muodostamaa salkkua, jota hallinnoidaan yhdessä tai käytetään toistuvasti lyhyen aikavälin voiton tavoitteluun. Kyseessä voi myös olla johdannainen, joka ei ole suojausinstrumentiksi tarkoitettu.
Eräpäivään asti pidettävät sijoitukset ovat rahoitusvaroja, jotka eivät kuulu johdannaisvaroihin, ja joihin liittyvät maksusuoritukset ovat kiinteitä tai määritettävissä. Ne erääntyvät määrättynä päivänä ja yhteisöllä on vakaa aikomus ja kyky pitää ne eräpäivään asti. Tästä poikkeuksena ovat rahoitusvarat, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi, myytävissä oleviksi tai ne vastaavat lainojen ja muiden saamisten määritelmää.
Lainat ja muut saamiset ovat rahoitusvaroja, jotka eivät kuulu johdannaisvaroihin. Niihin liittyvät maksut ovat kiinteitä tai määritettävissä olevia ja joita ei noteerata toimivilla markkinoilla. Tästä poikkeuksena ovat rahoitusvarat, jotka aiotaan myydä välittömästi tai lyhyen ajan kuluessa ja rahoitusvarat, jotka yhteisö alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on luokitellut käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi. Lisäksi poikkeuksena ovat rahoitusvarat, jotka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä on luokiteltu myytävissä oleviksi tai joista haltija ei mahdollisesti saa alkuperäistä sijoitustaan olennaisilta osin takaisin muun syyn kuin luoton laadun heikentymisen vuoksi.
Myytävissä olevat rahoitusvarat ovat rahoitusvaroja, jotka eivät ole johdannaisvaroihin kuuluvia, ja jotka on nimenomaisesti luokiteltu myytävissä oleviksi tai joita ei ole luokiteltu lainoiksi ja muiksi saamisiksi, eräpäivään asti pidettäviksi sijoituksiksi, eikä käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattaviksi rahoitusvaroiksi.
Myytävissä olevien rahoitusvarojen ryhmään sisältyy tavallisesti rahoitusvaroja, joiden käyttöön liittyy joustavuus, mutta ei välttämättä pyrkimystä lisäansioiden hankintaan. Kolmen aiemmin mainitun kohdalla on tavallista, että ne ovat lisäansioihin tähtäävää sijoitustoimintaa.
Rahoitusinstrumenttien kirjauskypsyys
Rahoitusvara tai -velka merkitään taseeseen, kun yhteisöstä tulee instrumentin sopimusehtojen osapuoli. Rahoitusvara kirjataan pois taseesta, kun sopimukseen perustuva oikeus rahoitusvaran tuottamiin rahavirtoihin loppuu tai se siirtää erän toiselle osapuolelle ja siirto täyttää taseesta poiskirjaamisen edellytykset.
Alkuperäisessä kirjanpitokirjauksessa rahoitusvara arvostetaan käypään arvoon, johon lisätään erän hankinnasta tai liikkeeseenlaskusta välittömästi johtuneet transaktiomenot, kun erä on sellainen, että sitä ei arvosteta käypään arvoon tulosvaikutteisesti. Käypä arvo on tavallisesti annetun vastikkeen suuruinen. Transaktiomenot sisällytetään hankintamenoon edellä mainittua poikkeusta lukuunottamatta.
Myöhempään arvostamiseen vaikuttaa se, mihin rahoitusvarojen ryhmään erä kuuluu. Arvostamisen peruste vaihtelee. Se voi olla käypä arvo, jaksotettu hankintameno tai alun perin kirjanpitoon merkitty arvo (eli hankintameno). Käytettävä arvostamistapa riippuu siitä, mihin aiemmin kerrotuista neljästä luokasta rahoitusvara ryhmitellään. Ne olivat siis:
– käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavat rahoitusvarat,
– eräpäivään asti pidettävät sijoitukset,
– lainat ja muut saamiset, ja
– myytävissä olevat rahoitusvarat.
Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen rahoitusvarat, myös johdannaisvarat, arvostetaan käypään arvoon vähentämättä niitä transaktiomenoja, jotka syntyisivät myynnin tai muun luovutuksen yhteydessä, lukuun ottamatta seuraavia rahoitusvaroja:
1. Jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen arvostettavat lainat ja muut saamiset;
2. Jaksotettuun hankintamenoon efektiivisen koron menetelmää käyttäen arvostettavat, eräpäivään asti pidettävät sijoitukset; ja
3. Sijoitukset sellaisiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin, joilla ei ole toimivilla markkinoilla noteerattua markkinahintaa ja joiden käypä arvo ei ole luotettavasti määritettävissä sekä johdannaiset, jotka on sidottu tällaisiin noteeraamattomiin oman pääoman ehtoisiin instrumentteihin ja jotka on toteutettava luovuttamalla tällaisia noteeraamattomia oman pääoman ehtoisia instrumentteja.
Viimeksi mainitut tapaukset on arvostettava hankintamenoon.
Lue lisää käyvän arvon määrittämisestä.
Efektiivisen koron menetelmää käytetään jaksotetun hankintamenon laskemiseen ja korkotuoton tai -kulun kohdistamiseen asianomaiselle periodille.
Efektiivinen korko tarkoittaa sitä korkokantaa, jolla rahoitusinstrumentin odotettavissa olevana juoksuaikana saatavaksi tai suoritettavaksi arvioidut vastaiset maksut tulevat diskontatuiksi sen nettokirjanpitoarvon suuruisiksi.
Jaksotettu hankintameno tarkoittaa määrää, johon rahoitusvaroihin kuuluva erä on arvostettu alun perin kirjanpitoon merkittäessä, mutta vähennettynä lyhennyksillä. Lisäksi lisätään tai vähennetään alkuperäisen määrän ja eräätyvän määrän välisen erotuksen kertyneet, efektiivisen koron menetelmällä lasketut hankintamenot ja oikaistaan, mahdollisilla vähennyskirjauksilla, jotka johtuvat arvonalentumisesta tai siitä, että maksua ei saada.