Konsernitilinpäätös sisältää konsernin emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätösten konsolidoidun eli yhdistellyn tuloksen ja taseen.
Konserni
Jos kirjanpitovelvollisella on määräysvalta kohdeyrityksessä, on ensin mainittu emoyritys ja jälkimmäinen on tytäryritys. Emoyritys ja sen tytäryritykset muodostavat konsernin. (KPL 1:6.1).
Konsernisuhteelle olennaisia tunnusmerkkejä on määräysvalta (juridinen konsernisuhde) ja yhtenäinen johto (taloudellinen konsernisuhde). Useimmiten osake-enemmistö tarkoittaa määräysvaltaa, mutta todellisuudessa tarkastellaan myös tosiasiallista määräysvaltaa. Asiaa on säännelty tarkemmin IFRS-maailmassa kuin kansallisessa normistossamme.
Konserni pyrkii taloudellisiin tavoitteisiin, mutta tässä itsenäisten yritysten kokonaisuudessa päätösvaltaa on hajautettu pienempiin yksiköihin. Jotta konsernin tulos voidaan laskea, konsernin liiketapahtumat pitää erottaa muiden taloudellisten kokonaisuuksien liiketapahtumista. Konsernin juridinen, määräysvaltaan perustuva määrittely soveltuu taloudellista määrittelyä paremmin konsernin määrittelemisessä.
Merkittävin määräysvallan kriteeri on osakkuuteen tai jäsenyyteen perustuva äänivallan enemmistö. Vähäisempikin äänivalta voi yhteisön yhtiöjärjestyksen tai erillisen sopimuksen avulla antaa määräysvallan yhteisössä. Konsernin määritelmä voi perustua myös esimerkiksi johtamiseen. (Katso KPL 1:5).
Tytäryhtiö voi kuulua vain yhteen konserniin, mutta emoyhteisöllä voi olla useita tytäryhtiöitä. Ristiriitatilanteessa yritys kuuluu siihen konserniin, johon kuuluvilla yrityksillä on yrityksen hallituksen tai vastaavan toimielimen jäsenten enemmistön nimittämis- tai erottamisoikeus.
Selvitystila ei aiheuta konsernin määräysvallan menetystä. Saneerauksen tarkoituksena on yrityksen tervehdyttäminen. Toiminnan jatkamistarkoitus on olennainen peruste sille, että saneerauksessa oleva tytäryritys pidetään edelleen konserniin kuuluvana.
Erilaisia konserneja
Konserneja on erilaisia. Niitä voidaan luokitella Englundin, Repulan ja Riistaman mielestä (Konsernitilinpäätös kirjanpitolain mukaan 2005, s. 15) omistuksellisen aseman mukaan tai sen perusteella, miten konserniyritykset muodostavat kokonaisuuden tuotanto- tai vaihdantaprosessissa.
Konsernitilinpäätös on laadittava, jos kyseessä on:
– alistuskonserni
– rinnakkaiskonserni
– vertikaalinen konserni
– horisontaalinen konserni
– taloudellinen konserni
– juridinen konserni
– ristiinomistukseen perustuva konserni
Alistuskonsernissa emoyrityksen (esim. holding-yhtiö) määräysvalta ulottuu joko välittömästi tai välillisesti yhteen tai useampaan tytäryritykseen siten, että nämä ovat täysin emoyrityksen johdon määräysvallan alaisia.
Rinnakkaiskonsernissa tytäryritykset ovat saman johdon alaisia ja samassa asemassa myös oikeudellisesti. Tytäryritykset eivät voi pakottaa toisia saman konsernin tytäryrityksiä mihinkään.
Vertikaalinen konserni muodostuu yrityksistä, jotka edustavat eri tuotantovaiheita tai vaihdantaprosessin osia samassa elinkeinohaarassa. Vertikaalisia konserneja esiintyy esimerkiksi raskaassa metalliteollisuudessa. Englung, Prepula ja Riistama (2005) mainitsevat esimerkkinä tästä Rautaruukki-konsernin. Heidän mukaansa vertikaalisia konserneja ovat myös sellaiset, joissa tukkukauppa omistaa vähittäiskauppoja tai teollisuusyritys omistaa asennus- ja huoltoyhtiöitä. Vertikaalinen konserni pyrkii tuotannossa tai markkinoinnissa saavutettaviin etuihin.
Horisontaalinen konserni tarkoittaa yritysten yhteenliittymää, joka muodostuu samaa elinkeinohaaraa edustavista ja samaan teollisuuden alaan kuuluvista yrityksistä. Esimerkiksi Lännen Tehtaat ja Aspo ovat horisontaalisia konserneja. Sekakonserni on kyseessä, jos eri elinkeinohaaroja edustavat yritykset muodostavat konsernin.
Joskus konserni määritellään taloudellisin tai määräysvaltaan perustuvin kriteerein. Jos määrittely tapahtuu vain taloudellisin kriteerein, voi tulkintavaikeuksia esiintyä ns. perhekonsernin tapauksessa.
Juridisessa määrittelyssä konserniin saatetaan liittää yrityksiä, vaikka vain määräysvallan kriteeri täyttyisi, eikä niitä johdettaisi yhtenäisesti konsernin muiden yritysten kanssa. Merkittävin ja yleisin määräysvallan kriteeri on äänivallan enemmistö, joka perustuu esimerkiksi osakkuuteen.
Omistusyhteysyritys
Omistusyhteysyritys on kirjanpitovelvollisen konserniin kuulumaton yritys, jossa kirjanpitovelvollisella on sellainen omistusosuus, joka (KPL 1:7):
– luo kirjanpitovelvollisen ja yrityksen välille pysyvän yhteyden, ja
– on tarkoitettu edistämään kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen toimintaa.
Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, yritystä pidetään omistusyhteysyrityksenä, jos (KPL 1:7) kirjanpitovelvollisella on vähintään viidesosa (20 prosenttia) yrityksen osakepääomasta tai vastaavasta pääomasta. Kyse on siis omistusosuudesta. Tämä pääsääntö voidaan kumota vastaselvityksellä.
Osakkuusyritys on omistusyhteysyritys, jossa kirjanpitovelvollisella on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa, mutta joka ei kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin.
Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, omistusyhteysyritystä pidetään osakkuusyrityksenä, jos kirjanpitovelvollisella on vähintään viidesosa (20%) ja enintään puolet (50%) omistusyhteysyrityksen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä.
Myös vähäinen omistusosuus voi luoda konsernisuhteen, koska erilajisilla osakkeilla voi olla erilainen äänioikeus. Yhtiömuoto ei ole ratkaiseva, sillä osuuskuntakin voi kuulua konserniin tai olla osakkuusyritys. Henkilöyhtiötkin saattavat kuulua konserniin.
Alakonserni tarkoittaa konsernia, jonka emoyrityksessä jollakin alakonserniin kuulumattomalla yrityksellä on määräysvalta. Alakonsernin emoyhtiöllä on kaksi roolia, koska se on toisen konsernin tytäryritys. Alakonserni laatii tai ei laadi konsernitilinpäätöksen riippuen erinäisistä seikoista.
Konsernitilinpäätös
Konsernitilinpäätös antaa tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ”siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen”.
Konsernitilinpäätöksessä konserniyritysten tuloslaskelmat ja taseet liitetietoineen yhdistellään yhdeksi konsernitilinpäätökseksi nimike nimikkeeltä, mutta se ei tarkoita pelkästään yhteenlaskemista. Tilinpäätöstietojen yhdistäminen vaatii eliminointeja ja oikaisuja.
Sellaista asiaa ei ole kuin konsernikirjanpito, vaan konsernitilinpäätöksen laadinta lähtee liikkeelle erillistilinpäätöksistä. Audit trail tulee ottaa huomioon myös konsernitilinpäätöksiä laadittaessa. Tilintarkastajien ja muiden taloudellista informaatiota käyttävien pitää kyetä seuraamaan linkkejä eri vuosien konsernitilinpäätösten välillä.
Yhden taloudellisen kokonaisuuden muodostamiseksi konserniyritysten keskinäiset liiketapahtumat vähennetään ja keskinäisistä liiketapahtumista konserniyrityksille kertyneet katteet eliminoidaan yhdistelyssä. Konsernin sisällä tehdyt transaktiot eliminoidaan, sillä ne eivät muuta tulosta konsernin ulkopuolisten tarkastelijoiden silmissä. Konsernin yritysten erillistilinpäätöksissä nämä syntyneet voitot ja tai tappiot on kuitenkin verotettu.
Konserniin kuulumattomia yrityksiä, joiden tilinpäätökset kuitenkin ainakin osittain yhdistellään konsernitilinpäätökseen, ovat osakkuusyrityksenä pidettävä omistusyhteysyritys ja yhteisyritys.
Konsernitilinpäätöksiä tarvitaan, koska konserniyritysten tilinpäätöksiin voi sisältyä konsernin sisäistä, toteutumatonta, realisoitumatonta voittoa. Jakokelpoisen voiton laskentaa varten ei konsernitilinpäätöstä tarvitse laatia.
Konsernitilinpäätös laaditaan, koska konserniyritysten keskinäisten saamisten ja velkojen johdosta tase-eriä otettaisiin huomioon useampaan kertaan. Konserniyritysten keskinäiset tuotto- ja kuluerät myös kasvattaisivat aiheettomasti tuloslaskelman eriä. Lisäksi ulkopuolisten osuus (vähemmistöosuus) on esitettävä. Annettuja pantteja, kiinnityksiä, takauksia ja muita vastuita koskevat tiedot saattavat muodostua harhaanjohtaviksi erillistilinpäätöksistä katsottuina. Myös tämän seikan takia konsernitilinpäätös on laadittava.
Varsinaista konsernikirjanpitoa ei siis ole, vaikka konsernitilinpäätös laaditaankin kuin kyseessä olisi yksi yritys. Ensinnäkin tavoitteena on erottaa konsernin sisäiset liiketapahtumat muiden talousyksiköiden ja konserniyritysten välisistä tapahtumista, jotta niillä ei olisi vaikutusta konsernitilinpäätökseen. Toisekseen tavoitteena on antaa Osakeyhtiölain vaatimusten mukaan oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
Konsernituloslaskelman tehtävänä on osoittaa konsernin tulos sen jälkeen, kun konserniyritysten sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako on vähennetty, konserniyritysten taseisiin aktivoitujen sisäisten katteiden muutokset tilikaudella on otettu huomioon ja konserniliikearvoa on poistettu ja konsernireserviä on tuloutettu hyvän kirjapitotavan mukaisesti.
Konsernitaseen tehtävänä on osoittaa konsernin oma pääoma sen jälkeen, kun konserniyritysten keskinäiset saamiset, velat, konsernin sisäiset katteet ja sisäinen omistus on vähennetty. Lisäksi ulkopuolisten omistus tytäryrityksissä merkitään konsernitaseeseen omana eränään ja osakkuusyrityksen osakkeiden ja osuuksien hankintamenoon tai hankintamenojäännökseen on lisätty tai siitä on vähennetty osakkuusyrityksen tuloslaskelmaan merkitty osuus tilikauden tuloksesta sekä muu konsernin omistusosuutta vastaava oman pääoman muutos hankinnan jälkeen.
Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuus
Tavallisesti Suomessa sovelletaan Kirjanpitolakia konsernitilinpäätöksen laatimisessa. IFRS-standardeja noudattaen konsernitilinpäätös on laadittava, jos yhtiön arvopaperit ovat julkisen kaupankäynnin kohteena arvopaperipörssissä.
Sellaisten emoyritysten, jotka ovat osakeyhtiöitä tai henkilöyhtiöitä, joiden vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö, on laadittava konsernitilinpäätös, vaikka ne eivät harjoittaisi liiketoimintaa.
Konsernitilinpäätös sisällytetään emoyrityksen tilinpäätökseen. Poikkeuksena sääntöön on, että sellaisen yhteisön ei tarvitse laatia konsernitilinpäätöstä, jolla ei juuri päättyneellä tai sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella täyty kuin korkeintaan yksi seuraavista ehdoista:
– liikevaihto 7 300 000 euroa
– taseen loppusumma 3 650 000
– palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.
Em. rajoja laskettaessa käytetään emoyrityksen ja tytäryritysten tietoja ennen eliminointeja. Jos korkeintaan yksi rajoista on täyttynyt, kyseessä on ns. pienkonserni, jonka ei siis tarvitse laatia konsernitilinpäätöstä. Rahoittajat saattavat silti vaatia konsernitilinpäätöstä laadittavaksi.
Osakeyhtiölain mukaan konsernitilinpäätös on edellä sanotusta huolimatta silti laadittava, jos emoyhtiö on julkinen yhteisö tai emoyhtiö jakaa varoja osakkaille. Tästäkin voidaan kuitenkin vielä poiketa Kirjanpitolain perusteella. Konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos kaikki seuraavat kolme ehtoa täyttyvät:
1. EU-valtion lainsäädännön alaisella yrityksellä on emoyrityksessä vähintään 90 %:n omistusosuus;
2. Emoyrityksen muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiselle; ja
3. Emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään EU-valtion lainsäädännön alaisen yrityksen konsernitilinpäätökseen.
Konsernitilinpäätöksen sisältö
Konsernitilinpäätös on konserniyritysten taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmä ja se laaditaan samalta päivältä kuin emoyrityksen tilinpäätös.
Julkisen osakeyhtiön sekä yksityisen osakeyhtiön ja osuuskunnan on sisällytettävä konsernitilinpäätökseen konsernin rahoituslaskelma, jossa kertoo konsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä. Konsernista annettavat lakisääteiset tiedot sisällytetään emoyrityksen toimintakertomukseen.
Konsernitilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liittyvien asiakirjojen on oltava selkeitä ja niiden on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus. Tytäryritykset laativat ensin erillistilinpäätöksensä ja sen jälkeen niiden tuloslaskelmat ja taseet yhdistellään emoyrityksen tuloslaskelmaan ja taseeseen.
Tilinpäätöksessä menetellään seuraavasti:
a) Menotilien saldot jaetaan tilinpäätöksessä kahtia: tuloslaskelmaan kuluiksi ne menot, joita vastaava tulo on jo saatu ja taseeseen aktiivoiksi ne menot, joista vielä odotetaan vähintään samansuuruista tuloa.
b) Tulotilien suoriteperusteiset saldot merkitään pääosin sellaisenaan tuloslaskelmaan tuotoiksi.
c) Rahoitustilien saldot päätetään taseeseen.
Teknisesti tämä voidaan toteuttaa taulukkolaskentaohjelmistolla tai erillisellä kyseiseen tarkoitukseen laaditulla ohjelmistolla.
Liitetiedoissa annetaan konsernin osalta vastaavat tiedot kuin yksittäisen emoyhtiön osalta. Lisäksi annetaan erityisiä konserneja koskevia liitetietoja, esimerkiksi konsernitilinpäätöksen laadintaperiaatteet. Osakeyhtiön konsernitilinpäätökseen on sisällytettävä myös rahoituslaskelma, jos emoyritys on julkinen yhtiö tai yksityinen konsernitilinpäätöksen laatimiseen velvoitettu yhtiö.
Kirjanpitoasetuksessa ei ole annettu kaavoja konsernitaseen tai konsernituloslaskelman laadintaan. KILA:lta löytyy kuitenkin kululaji- ja toimintokohtaisten konsernituloslaskelmien kaavat sekä konsernitaseen kaava.
Sisäisten erien eliminointi
Elimininointikirjauksia ei tehdä erillistilinpäätöksiä tehtäessä, vaan vasta konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Konsernitilinpäätösten kirjausten varmistamiseksi pitää silti olla selkeät, varmentavat tositteet, joita sitten käytetään hyväksi myös seuraavaa konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
Konsernitilinpäätöksen laadinta aloitetaan laskemalla yhteen erillistilinpäätökset. Näin syntyy konsernin bruttotuloslaskelma, bruttotase ja bruttoliitetiedot. Sen jälkeen vähennetään kaikki sisäiset tapahtumat ja tehdään muut tarvittavat eliminoinnit. Näin tuloksena syntyy konsernituloslaskelma, konsernitase ja konsernitilinpäätöksen liitetiedot.
Osa eliminoinneista vaikuttaa konsernin tulokseen ja taseeseen. Merkityksellisillä eliminoinneilla on rooli oikeiden ja riittävien tietojen antamiseen konsernin tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kaikkia konsernin sisäisiä tapahtumia ei kuitenkaan tarvitse eliminoida.
Kirjanpitolain 6 luvun 7 pykälän mukaan konsernituloslaskelmaa laadittaessa ”konserniyritysten välisiin toimiin perustuvien konsernin sisäisten erien vaikutus eliminoidaan.”
Sen mukaan on myös ”vähennettävä konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako” ja ”lisäksi vähennetään konserniyritysten taseisiin aktivoitujen konsernin sisäisten katteiden muutokset tilikauden aikana”.
Kirjanpitolain 6 luvun 7 pykälän mukaan konsernitasetta laadittaessa on ”vähennettävä konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat sekä konserniyritysten taseisiin aktivoidut konsernin sisäiset katteet”.
Toisaalta tiettyja asioita saadaan myös jättää vähentämättä KPL:n luvun 6 mukaan:
”Konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako, konserniyritysten keskinäiset saamiset ja velat samoin kuin konsernin sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos vähentäminen ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.”
Myös sellaiset sisäiset tuotot ja kulut voidaan jättää eliminoimatta, jotka on sekä velkovan että veloitettavan yhteisön tilinpäätöksissä käsitelty samalla tuloslaskelman tai taseen rivillä. Nämä erät eivät vaikuta tuloksen muodostumiseen tai suuruuteen, oman pääoman määrään tai taloudelliseen asemaan.
Tavallisesti useimmat konserniyrityksen keskinäiset liiketapahtumat kuuluvat konsernin tuloksen muodostumiseen vaikuttaviin, mutta tilikauden tuloksen suuruuteen ja oman pääoman määrään vaikuttamattomiin liiketapahtumiin.
Konsernin kannalta realisoitumattomat erät on vähennettävä, koska konsernitilinpäätös ei saa sisältää niitä. Myös konsernin sisäisiin myynteihin ja ostoihin perustuvat alennukset on vähennettävä.
Sisäisten liiketapahtumien perusteella suoritettua arvonlisäveroa ei tule vähentää, koska se ei ole konsernin sisäinen erä. Sen suoritus tai vähentyminen on realisoitunut erä konsernin kannalta ulkopuoliseen maailmaan nähden.
Sellaiset erät, jotka ovat konsernin kannalta realisoitumattomia, on eliminoitava. Konsernituloslaskelma ei siis saa sisältää tällaisia eriä, vaikka ne olisivat yksittäisen yhteisön kannalta realisoituneita.
Konserniyritysten keskinäinen voitonjako on ainoa konsernin tulokseen, muttei omaan pääomaan vaikuttava liiketapahtuma. Se täytyy eliminoida.
Osingon tai muun voitto-osuuden saaneen konserniyrityksen tuloslaskelmassa kyseinen erä esiintyy rahoitustuottona. Voittoa jakaneen konserniyrityksen taseessa erä vähentää omaa pääomaa, mutta on jo aiemmin näkynyt siellä voittona. Erän eliminoimatta jättäminen johtaisi konsernin oman pääoman epäjatkuvuuteen.
Konsernin sisäistä voitonjakoa ei voida palauttaa maksajayrityksen omaan pääomaan, koska sen poistuminen sieltä on realisoitunut konsernin ulkopuoliseen maailmaan vaikuttavalla tavalla. Palauttaminen vaikuttaisi erityisesti maksajayrityksen vähemmistöosuuden laskentaan.
Jotta sisäinen voitonjako ei kasvattaisi konsernin tulosta, se siirretään konsernitilinpäätöksessä vastaanottaneen yrityksen tuloslaskelmaerästä sen edellisten tilikausien voiton lisäykseksi.
Jos konserniyritys on vastaanottanut toiselta konsernin yritykseltä suoritteen, jonka hankintamenoon sisältyy konsernissa syntynyttä katetta ja jonka hankintamenon vastaanottanut konserniyritys on joko kokonaisuudessaan tai osaksi aktivoinut taseeseensa, kyseiseen erään sisältyy sisäistä katetta.
Jos sisäistä katetta ei eliminoida, konsernitilinpäätökseen sisältyy konsernin kannalta realisoitumatonta tulosta aktivoituun erään sisältyvän sisäisen katteen verran. Sisäinen kate eliminoidaan kokonaisuudessaan.
Olennaisuus eliminointeja tehtäessä
Yksiselitteistä ohjeistusta olennaisuudesta ei voida antaa suhteellisena tai absoluuttisena rahamääränä.
Suhteellisen olennaisuuden vertailuperusteina ovat konsernin liikevaihto ja konsernin kokonaiskulut tuloslaskelman osalta ja konsernitaseen loppusumma saamisten ja velkojen osalta.
Olennaisuuden mittarina on myös pidetty konsernin voitonjakokelpoista omaa pääomaa. Esimerkiksi sisäisen katteen eliminoinneista voidaan luopua, jos se ei ole merkittävä konsernin voitonjakokelpoiseen omaan pääomaan verrattuna. Suuret tilintarkastusyhteisöt pitävät olennaisuuden rajana viittä prosenttia.
Lähde: Englund, Prepula, Riistama – Konsernitilinpäätös kirjanpitolain mukaan (2005)
Lue lisää: Kirjanpito ja tilinpäätös – yleiset perusperiaatteet